Ένας χρόνος επιπλέον για την παραγραφή εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων

Τετάρτη 6 Ιουνίου 2018
Ένας χρόνος επιπλέον για την παραγραφή εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων

Κατά έναν χρόνο επιτρέπεται να παραταθεί η πενταετής προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή φόρων κατόπιν ελέγχων σε εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ. Η παράταση αυτή επιτρέπεται, μάλιστα, μόνο για υποθέσεις χρήσεων προ του 2014 και μόνο εφόσον εντός του τελευταίου έτους της κανονικής πενταετούς προθεσμίας παραγραφής περιέλθουν σε γνώση των φοροελεγκτικών υπηρεσιών συμπληρωματικά στοιχεία από τα οποία προκύπτει ανακρίβεια των υποβληθεισών φορολογικών δηλώσεων ή γενικότερα επιπλέον φορολογητέα ύλη. Δυνατότητα παράτασης της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής για άλλα πέντε χρόνια σε περίπτωση διαπίστωσης συμπληρωματικών στοιχείων εντός της κανονικής πενταετούς περιόδου παραγραφής δεν παρέχεται, βάσει της πρόσφατης νομολογίας του ΣτΕ, η οποία διαμορφώθηκε από τις αποφάσεις 1738/2017 και 2934/2017 και ενσωματώθηκε στην ισχύουσα νομοθεσία από την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων.

Στο συμπέρασμα αυτό κατέληξε γνωμοδότηση που εξέδωσε πρόσφατα το Β’ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. Με τη γνωμοδότηση αυτή το ΝΣΚ απαντά στο ακόλουθο ερώτημα της Διεύθυνσης Ελέγχων της ΑΑΔΕ: «Για υποθέσεις χρήσεων μέχρι 31-122013,σεπερίπτωσηπου μετά την έκδοση της αρχικής πράξης προσδιορισμού φόρου και εντός πενταετίας περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία, μπορεί να παραταθεί η προθεσμία παραγραφής για την έκδοση των οικείων πράξεων στη δεκαετία ή πρέπει οι σχετικές πράξεις προσδιορισμού φόρου να εκδοθούν εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής;»

Πάντως, μέχρι στιγμής η παραπάνω γνωμοδότηση δεν έχει γίνει ακόμη αποδεκτή από τον διοικητή της ΑΑΔΕ Γ. Πιτσιλή και δεν έχει κοινοποιηθεί για εφαρμογή στις αρμόδιες φοροελεγκτικές υπηρεσίες.

Μετά και τη γνωμοδότηση του ΝΣΚ, η ισχύουσα νομοθεσία προβλέπει τέσσερις διαφορετικές περιόδους παραγραφής για τις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος.

Η κανονική περίοδος παραγραφής είναι πενταετής. Η πενταετία αρχίζει να «μετράει» αμέσως μετά το τέλος του έτους στο οποίο πρέπει να υποβληθεί η σχετική φορολογική δήλωση.

Στις περιπτώσεις που οι φοροελεγκτικές αρχές εντοπίζουν, μετά τη λήξη της κανονικής πενταετούς περιόδου παραγραφής, στοιχεία τα οποία θεωρούνται «συμπληρωματικά» και αποδεικνύουν ότι το πραγματικό ύψος του φόρου εισοδήματος που έπρεπε να πληρώσει ο φορολογούμενος είναι μεγαλύτερο, τότε η περίοδος παραγραφής παρατείνεται για 5 ακόμη έτη και γίνεται δεκαετής.

Στις περιπτώσεις που διαπιστωθεί ότι για κάποιο έτος δεν υποβλήθηκε δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή υποβλήθηκε εκπρόθεσμη, η προθεσμία παραγραφής γίνεται πλέον δεκαπενταετής, παρατείνεται δηλαδή κατά 10 επιπλέον χρόνια μετά τη λήξη της κανονικής προθεσμίας παραγραφής.

Τέλος, για τις χρήσεις 2012 και μετά προβλέπεται εικοσαετής περίοδος παραγραφής σε περίπτωση διαπίστωσης φοροδιαφυγής.

Σε καθεμία από τις παραπάνω περιπτώσεις προθεσμιών παραγραφής μπορεί να δοθεί παράταση επιπλέον ενός έτους, εφόσον το τελευταίο έτος της περιόδου εντοπιστούν νέα «συμπληρωματικά στοιχεία» από τα οποία προκύπτει ακόμη μεγαλύτερη φορολογητέα ύλη και συνακόλουθα υποχρέωση για πληρωμή επιπλέον φόρου.

Η γνωμοδότηση

Με την υπ' αριθμόν 89/24-5-2018 γνωμοδότησή του το Β’ Τμήμα του ΝΣΚ απεφάνθη, ειδικότερα, ότι «για υποθέσεις χρήσεων μέχρι τις 31-122013 συντρέχει νόμιμος λόγος για ετήσια παρέκταση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής προς επιβολή φόρων, προστίμων κ.λπ., κατ’ εφαρμογή του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994, εφόσον περιέλθουν σε γνώση της Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία κατά το τελευταίο έτος της αρχικής (πενταετούς) παραγραφής».

Το σκεπτικό πάνω στο οποίο βασίστηκε η παραπάνω γνωμοδότηση έχει ως εξής:

1 Στις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 προβλέπονται δύο περίοδοι παραγραφών-πέραν των άλλων που ορίζουν οι επόμενες παράγραφοι των αυτών διατάξεων, ήτοι η κανονική (5ετής) και η κατ’ εξαίρεση (1 θετής) στην περίπτωση εκδόσεως συμπληρωματικών φύλλων, επιμηκυνόμενη μάλιστα επί ένα (1) έτος (και μόνον επί του εισοδήματος) όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέλθουν στον προϊστάμενο ΔOΥ το τελευταίο έτος της παραγραφής. Όμοια ρύθμιση προβλέπει και η διάταξη του άρθρου 57 ν. 2859/2000 χωρίς όμως την ετήσια επιμήκυνση της δεκαετούς παραγραφής.

2 Περαιτέρω, έχει, μεταξύ των άλλων, κριθεί (ΣτΕ 1738/2017) ότι σύμφωνα με τις αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου για την επιβολή επιβαρύνσεων υπό τη μορφή φόρων, τελών κ,λπ. απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, η οποία πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, μετά δε τη λήξη της να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή σε βάρος του διοικουμένου της σχετικής φορολογικής επιβάρυνσης. Για να είναι δε δυνατή η έκτων προτέρων πρόβλεψη της διάρκειας της παραγραφής, η λήξη της πρέπει να προσδιορίζεται στον νόμο συγκεκριμένα, σε αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο, και να μην εξαρτάται από ενέργειες της δημόσιας αρχής.

Εξάλλου, η παραγραφή πρέπει να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας προς τον σκοπό α) να είναι μεν δυνατή η άσκηση αποτελεσματικού ελέγχου των υποχρεώσεων των φορολογουμένων, χωρίς όμως να ενθαρρύνεται η απραξία των αρμόδιων διοικητικών αρχών, β) να μην αφήνονται οι διοικούμενοι έκθετοι αφενός σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου, αφετέρου στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά τη σχετική οικονομική υποχρέωση, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι του σχετικού ελέγχου και γ) να μην αφήνεται το Δημόσιο έκθετο στον κίνδυνο της αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιουμένων για μετά την πάροδο μακρού χρόνου από τη γένεση της υποχρέωσης, ποσών φόρων, τελών κ.λπ.

3 Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β’) άρθρου 84 του ΚΦΕ, οι οποίες, εν όψει και της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδαφ. α’ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εφαρμόζονται για τις χρήσεις έως και 3112-2013, τη δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος καθώς και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου , κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης (η εν λόγω προθεσμία καθορίζεται στο άρθρο 62 του ΚΦΕ), αλλά, κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την ως άνω πενταετία (ΣτΕ 2934/2017, ΣτΕ 172/2018).

Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β’)του άρθρου 84 του ΚΦΕ, ερμηνευμένων σύμφωνα με τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων της παραγραφής:

α) Ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως) πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος,

β) Κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με τη στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περίπτωσης β’ της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α’), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1303/1999, 2632/1996), τη οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (ΣτΕ 2426/2002). Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη απ’ αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, ΣτΕ 2703/1997, ΣτΕ 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, ΣτΕ 2700/1995), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο.

4 Ωστόσο, στην περίπτωση που αποδεικνύεται ότι η φορολογική αρχή δεν γνώριζε ούτε θα μπορούσε να γνωρίζει εξαρχής κάποια κρίσιμα στοιχεία προς έγκαιρη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή των φόρων, προστίμων κ,λπ., αλλά τα στοιχεία αυτά τέθηκαν υπόψη της αργότερα και οπωσδήποτε εντός του τελευταίου έτους της εν λόγω πενταετούς προθεσμίας, τότε η διατυπωθείσα περιοριστική θέση της νομολογίας του ΣτΕ δεν αποκλείει την επιμήκυνση της προθεσμίας της πενταετούς παραγραφής κατά ένα έτος, σύμφωνα με τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ. 4του άρθρου 84 του ν. 2238/1994, που ορίζει ότι όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. Η στόχευση της εν λόγω νομοθετικής ρύθμισης είναι προφανής εν προκειμένω και αποβλέπει στην αποτροπή της παραγραφής των φορολογικών επιβαρύνσεων που πρέπει να επιβληθούν εις βάρος φορολογουμένων οι οποίοι είχαν αποκρύψει κρίσιμα στοιχεία φορολογικού ενδιαφέροντος από την αρμόδια ΔΟΥ, τα οποία ανευρέθησαν σε χρονική στιγμή μη απέχουσα πολύ από την εκπνοή της προθεσμίας παραγραφής, έτσι ώστε να υπηρετηθεί ο, δημοσίου συμφέροντος, στόχος της επιβολής και είσπραξης των φόρων. Εν όψει δε της ρηθείσης νομοθετικής ratio, είναι αυτονόητο ότι η ως άνω επιμήκυνση της πενταετούς προθεσμίας είναι επιβεβλημένη, καθόσον αυτή ισχύει και στην περίπτωση καταλογισμού με συμπληρωματικά στοιχεία εντός της μείζονος (δεκαετούς) προθεσμίας παραγραφής, ενώ δεν έρχεται σε αντίθεση με διάταξη υπέρτερης τυπικής ισχύος.

Επομένως, στην εν λόγω περίπτωση η φορολογική αρχή δύναται να επιβάλει τον φόρο (αρχικό ή συμπληρωματικό) βάσει συμπληρωματικών στοιχείων που περιήλθαν σε γνώση της το τελευταίο έτος της προθεσμίας παραγραφής με ενιαύσιο παρέκταση της εν λόγω προθεσμίας σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 4 του άρθρου 84 ΚΦΕ.

5 Υπό την υποθετική εκδοχή ότι στις παραπάνω περιπτώσεις οψίμως ανακαλυφθέντων συμπληρωματικών στοιχείων δεν χωρεί παρέκταση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, θα ετίθετο σοβαρό ζήτημα παραβίασης της αρχής της φορολογικής ισότητας (άρθρο 4 παρ. 5 Σ.), αφού οι συνεπείς, ως προς τις υποχρεώσεις τους, φορολογούμενοι θα ετίθεντο σε δυσμενέστερη θέση έναντι των ασυνεπών και δη εκείνων που συνειδητά είχαν αποκρύψει κρίσιμα στοιχεία από τη φορολογική αρχή.

6 Για την ταυτότητα του λόγου τα προεκτεθέντα ισχύουν και με βάση τις προπαρατεθείσες όμοιες διατάξεις του ν. 2859/2000 περί ΦΠΑ.

 

Πηγή: ΝΑΥΤΕΜΠΟΡΙΚΗ

Alfred - 360°